新稅法下房地產(chǎn)企業(yè)開辦費的財稅處理

在我國關于開辦費的會計與稅務處理，一直不很規(guī)范、也不完善。開辦費的定義至今沒有權威解釋，而籌建期間的說法更是五花八門。會計制度、會計準則對開辦費的會計處理也僅僅停留在帳務處理層面；關于涉及開辦費的籌建期間，國家稅務總局也曾多次發(fā)文明確，但也是前后矛盾，讓人無所適從。本文擬根據(jù)新會計準則體系、新所得稅法及實施條例，結合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的實際情況，對開辦費的會計核算與稅務處理進行如下探討。

一、 開辦費的定義與開支范圍
（一）開辦費的定義
開辦費是指企業(yè)在籌建期間實際發(fā)生的費用，包括籌辦人員的職工薪酬、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價值的借款費用等。
至于什么是籌建期間，有以下兩種不同的觀點具有一定的代表性。
其一，籌建期間是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試生產(chǎn)、試營業(yè)之日）的期間。依據(jù)是：《外商投資企業(yè)外國企業(yè)所得稅法實施細則》第四十九條。
其二，籌建期間是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開業(yè)之日，即企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期。依據(jù)是： 2003年11月18日國家稅務總局《關于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復》（“國稅函[2003]1239號”）的相關規(guī)定。
筆者更加贊同關于“籌建期間”的第二種觀點。這是由于：
（1）第一種觀點，對于不同的行業(yè)、不同的企業(yè)均有不同的解釋，很難有一個統(tǒng)一的標準，無法準確界定籌建期間，為正確進行財稅處理設置了障礙。
（2）第二種觀點，很清晰地界定了籌建期間，即從企業(yè)被批準籌建之日起至取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期為止。適用于各類企業(yè)，同時也沒有任何歧義。
（二）開辦費的開支范圍
根據(jù)相關規(guī)定，筆者將開辦費的開支范圍進行了歸納，一般說來分為允許計入開辦費的支出和不能計入開辦費的支出。
一）允許計入開辦費的支出
1、籌建人員開支的費用
（1）籌建人員的職工薪酬：具體包括籌辦人員的工資薪金、福利費、以及應交納的各種社會保險、住房公積金等。
（2）差旅費：包括市內交通費和外埠差旅費。
（3）董事會費和聯(lián)合委員會費 .
2、企業(yè)登記、公證的費用：主要包括企業(yè)的工商登記費、驗資費、評估費、稅務登記費、公證費等。
3、籌措資本的費用：主要是指籌資支付的手續(xù)費以及不計入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的匯兌損益和利息等。
4、人員培訓費：主要有以下二種情況
（1）引進設備和技術需要消化吸收，選派一些職工在籌建期間外出進修學習的費用。
（2）聘請專家進行技術指導和培訓的勞務費及相關費用。
5、企業(yè)資產(chǎn)的攤銷、報廢和毀損。
6、其他費用
（1）籌建期間發(fā)生的辦公費、廣告費、業(yè)務招待費等。
（2）印花稅、車船稅等。
（3）經(jīng)投資人確認由企業(yè)負擔的進行可行性研究所發(fā)生的費用 .
（4）其他與籌建有關的費用，例如資訊調查費、訴訟費、文件印刷費、通訊費以及慶典禮品費等支出。
二）不能計入開辦費的支出
1、取得各項資產(chǎn)所發(fā)生的費用。包括購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)所支付的運輸費、安裝費、保險費和購建時發(fā)生的職工薪酬。
2、規(guī)定應由投資各方負擔的費用。如投資各方為籌建企業(yè)進行了調查、洽談發(fā)生的差旅費、咨詢費、招待費等支出。
3、為培訓職工而購建的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等支出。
4、投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息，不計入開辦費，應由出資方自行負擔。
5、以外幣現(xiàn)金存入銀行而支付的手續(xù)費，該費用應由投資者負擔。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費的財稅處理現(xiàn)狀
籌建房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期間所發(fā)生的各項費用應該是開辦費。如何界定房地產(chǎn)企業(yè)的籌建期間，正確核算其開辦費，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費的稅務處理顯得至關重要。
在實際工作中，對新設立房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開辦費的會計與稅務處理的目前存在兩種不同的處理方式：
1、將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在籌建過程中（籌建期間指批準籌建之日起至企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期為止）所發(fā)生的費用，一方面按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定計入“長期待攤費用――開辦費”核算，并在公司籌建期結束后將籌建期間的開辦費全額直接轉入當前損益。另一方面根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定，開辦費不得直接在稅前扣除，而是在不少于5年的期限內攤銷。
2、將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從籌建開始至取得第一筆商品房銷售收入為止的相關費用（含管理費用、財務費用、銷售費用），在會計核算上全部計入“長期待攤費用――開辦費”科目核算，而稅務處理則是從取得商品房銷售收入后在不少于5年的期限內攤銷其開辦費。
筆者認為，第一種處理方式不僅符合《企業(yè)會計制度》規(guī)定，而且與當時稅收規(guī)定（《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》）一致。而第二種處理方式則存在以下弊端：
（1）對開辦費的會計處理既不符合行業(yè)會計制度的規(guī)定，也與《企業(yè)會計制度》相悖。把開辦費與期間費用的會計處理混為一談，影響了會計信息披露的準確性。
（2）對開辦費的稅務處理與《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》的規(guī)定并不一致，擴大了開辦費的攤銷額。
（3）影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收利益。在開發(fā)過程中未取得商品房銷售收入以前，把本應該計入當期損益的期間費用計入了“長期待攤費用”，減少了企業(yè)的虧損金額，進而形成房地產(chǎn)企業(yè)預先多交了部分企業(yè)所得稅，加劇了房地產(chǎn)企業(yè)的資金緊張，增加了利息負擔，嚴重影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收利益。

三、 新準則下開辦費的會計處理
從2007年1月1日開始，新會計準則體系（以下簡稱新準則）在我國的上市公司執(zhí)行，許多企業(yè)（證券公司、保險公司、中央國營企業(yè)、深圳市的企業(yè)等）也執(zhí)行了新準則。新準則對開辦費的會計處理相對于行業(yè)會計制度、企業(yè)會計制度而言，發(fā)生了一定的變化。
從《企業(yè)會計準則――應用指南》附錄――“會計科目與主要帳務處理”（“財會〔2006〕18號”）中關于“管理費用”會計科目的核算內容與主要帳務處理可以看出，開辦費的會計處理有以下特點：
1、改變了過去將開辦費作為資產(chǎn)處理的作法。開辦費不再是“長期待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”，而是直接將費用化。
2、新的資產(chǎn)負債表沒有反映“開辦費”的項目，也就是說不再披露開辦費信息。
3、明確規(guī)定，開辦費在“管理費用”會計科目核算。
4、統(tǒng)一了開辦費的核算范圍，即開辦費包括籌辦人員職工薪酬、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)成本的借款費用等。
5、規(guī)范了開辦費的帳務處理程序，即開辦費首先在“管理費用”科目核算，然后計入當期損益，不再按照攤銷處理。
實施新準則后，新設立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應該嚴格按照新準則的規(guī)定進行開辦費的帳務處理。這樣不僅簡化了會計核算，更準確反映了會計信息。對籌建期間的界定，房地產(chǎn)企業(yè)應該以從被批準籌建之日起至取得營業(yè)執(zhí)照上標明的設立日期為止較為妥當。

四、 新稅法下開辦費的稅務處理
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》（以下簡稱新稅法）從2008年1月1日開始在我國實施。新稅法不僅統(tǒng)一了內外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率，而且在資產(chǎn)處理、稅前扣除等與會計核算密切相關的諸多方面有了重大變化與突破。
原《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開辦費，應當從開始生產(chǎn)、經(jīng)營月份的次月起，在不短于5年的期限內分期扣除。
而新稅法完全沒有關于開辦費稅前扣除的表述，是否表明對開辦費沒有稅前扣除限制？
《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定： 在計算應納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長期待攤費用，按照規(guī)定攤銷的（《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十條明確規(guī)定，攤銷期限不少于三年），準予扣除：
（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；
（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；
（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；
（四）其他應當作為長期待攤費用的支出。
從上述可以看出，在“長期待攤費用”中并沒有包括開辦費。
而《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十八條是對《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說明的，從中也沒有看出關于開辦費稅前扣除的任何表述。由此可見，新稅法對開辦費的稅前扣除沒有限制了。
2008年4月25日國家稅務總局在其網(wǎng)站上，權威解答了網(wǎng)友提出的新所得稅法實施過程中的相關問題。所得稅司副司長繆慧頻在回答網(wǎng)友關于“開辦費稅前扣除”問題時，這樣答復：“新稅法不再將開辦費列舉為長期攤費用，與會計準則及會計制度的處理一致，即企業(yè)可以從生產(chǎn)經(jīng)營當期一次性扣除?！?br />新設立的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對于開辦費的稅務處理應該按照新稅法精神，即計入當期損益，并不再作納稅調整。至于將未取得商品房銷售收入以前發(fā)生的費用（管理費用、銷售費用、財務費用），計入“長期待攤費用”分五年稅前扣除的作法，從2008年1月1日開始必須摒棄，以保障房地產(chǎn)企業(yè)的正當權益。
綜上所述，新準則下開辦費是在“管理費用”科目核算，且直接計入當期損益的；而新稅法下對于開辦費的稅務處理與新會計準則一致，即企業(yè)當期一次性稅前扣除開辦費。因此，在“開辦費”的會計處理與稅務處理不再分離，二者協(xié)調一致了。以后在開辦費方面不存在會計與稅務的差異，當然更不存在納稅調整了。