年初，很多企業(yè)會(huì)委托稅務(wù)師事務(wù)所對(duì)上一納稅年度的企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳鑒證，但是，這些企業(yè)都忽略了這樣一個(gè)問(wèn)題，那就是匯算清繳后所得稅的賬務(wù)處理。這一問(wèn)題在連續(xù)虧損的企業(yè)中可能影響不大，但對(duì)盈利企業(yè)的影響就會(huì)較為明顯。
在盈利企業(yè)中，企業(yè)年末計(jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)大多是按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)乘以適用所得稅率直接計(jì)提的，或者是進(jìn)行初步調(diào)增調(diào)減后計(jì)提的，在委托稅務(wù)師事務(wù)所進(jìn)行匯算清繳后的應(yīng)納所得稅額往往與企業(yè)計(jì)提的應(yīng)交所得稅不一致，這就造成了企業(yè)計(jì)提的應(yīng)交所得稅與實(shí)際應(yīng)上交的所得稅之間出現(xiàn)了差額。
如果企業(yè)不對(duì)差額進(jìn)行賬務(wù)處理，那么當(dāng)實(shí)際應(yīng)納所得稅額大于企業(yè)計(jì)提額時(shí)，在企業(yè)賬面上“應(yīng)交所得稅”科目就會(huì)出現(xiàn)借方余額，表面上看就是企業(yè)多繳了所得稅或者是企業(yè)預(yù)繳了所得稅；反之，當(dāng)實(shí)際應(yīng)納所得稅額小于企業(yè)計(jì)提額時(shí)，在“應(yīng)交所得稅”科目就會(huì)出現(xiàn)貸方余額，表面上看就是企業(yè)少繳了所得稅，即欠稅。
實(shí)質(zhì)上，企業(yè)并沒(méi)有少繳或多繳企業(yè)所得稅，只是企業(yè)在所得稅匯算后未根據(jù)納稅調(diào)整額進(jìn)行賬務(wù)處理。
那么企業(yè)應(yīng)該如何進(jìn)行賬務(wù)處理呢？在談處理方法之前，先介紹幾個(gè)會(huì)計(jì)常用術(shù)語(yǔ)的含義：
永久性差異：是指會(huì)計(jì)上確認(rèn)為收入或支出，而稅法上不允許在企業(yè)所得稅前計(jì)收入或扣除的項(xiàng)目（對(duì)永久性差異這一說(shuō)法，新準(zhǔn)則中已不再提，但這種差異還存在，因此在本文中繼續(xù)使用了這一術(shù)語(yǔ)。）
暫時(shí)性差異：是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異：稅法上本期不用納稅，在將來(lái)要產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。
可抵扣暫時(shí)性差異：稅法上本期要納稅，在將來(lái)會(huì)產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。
下面分幾種情況介紹所得稅匯算后的賬務(wù)處理（注：在以下所有情況的差異處理中，其差異均是指企業(yè)在年底計(jì)提應(yīng)交所得稅時(shí)未予以考慮的那部分）：
一、盈利企業(yè)
?。ㄒ唬?duì)永久性差異的賬務(wù)處理：
1．當(dāng)應(yīng)納稅所得調(diào)增額大于調(diào)減額時(shí)，按兩者之差做如下處理：
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)[（應(yīng)納稅所得額－會(huì)計(jì)利潤(rùn)）×企業(yè)所得稅稅率×90%]
盈余公積[（應(yīng)納稅所得額－會(huì)計(jì)利潤(rùn)）×企業(yè)所得稅稅率×10%]
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
2．當(dāng)應(yīng)納稅所得調(diào)增額小于調(diào)減額時(shí)，按兩者之差做如下處理：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（用紅字登記在貸方）
貸：利潤(rùn)分配[（會(huì)計(jì)利潤(rùn)－應(yīng)納稅所得額）×企業(yè)所得稅稅率×90%]
盈余公積[（會(huì)計(jì)利潤(rùn)－應(yīng)納稅所得額）×企業(yè)所得稅稅率×10%]
注：因匯算清繳時(shí)上一年度已經(jīng)結(jié)賬，因此直接調(diào)整未分配利潤(rùn)、盈余公積（本文中假設(shè)企業(yè)都是按10%提取盈余公積）。
對(duì)于實(shí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)用上面的方法做賬務(wù)處理，若企業(yè)還沒(méi)有實(shí)行新準(zhǔn)則，且采用“應(yīng)付稅款法”對(duì)所得稅進(jìn)行處理，那么只要將“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”替換成“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”和“盈余公積”即可。
?。ㄈ?shí)際工作中可以采用不同處理方法的情況
上述是正常情況下的賬務(wù)處理，在實(shí)際工作中會(huì)有一些特例，下面介紹一種在企業(yè)賬務(wù)中比較常見(jiàn)，但可以用不同方法處理的情況：企業(yè)將應(yīng)予資本化的支出一次進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用。
在進(jìn)行匯算清繳時(shí)，對(duì)于一次進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用的資本性支出應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增，同時(shí)對(duì)于此項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)年可計(jì)提的折舊或攤銷應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)減。對(duì)于調(diào)增額與調(diào)減額之差，一般的處理方法是：在該資產(chǎn)的剩余折舊年限內(nèi)按每年可稅前扣除的金額，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)逐年進(jìn)行納稅調(diào)減，若該資產(chǎn)是固定資產(chǎn)那么預(yù)留的殘值直到該資產(chǎn)處置時(shí)才能做納稅調(diào)減處理，此時(shí)這項(xiàng)調(diào)整才算最終結(jié)束。下面以一案例來(lái)說(shuō)明此賬務(wù)處理過(guò)程：
2007年6月某企業(yè)（實(shí)行新準(zhǔn)則）將100000元的車輛購(gòu)置附加稅一次性計(jì)入了當(dāng)期管理費(fèi)用。在2008年3月稅務(wù)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行所得稅匯算時(shí)發(fā)現(xiàn)了此問(wèn)題，并進(jìn)行了納稅調(diào)整。將100000元進(jìn)行納稅調(diào)增，同時(shí)本年可稅前扣除的折舊額9500元[100000×（1－5%）／5×6／12]進(jìn)行了納稅調(diào)減。假設(shè)企業(yè)只有這一個(gè)納稅調(diào)整事項(xiàng)，2007年企業(yè)所得稅稅率為33%，2008年該企業(yè)適用25%的所得稅稅率，企業(yè)按稅后利潤(rùn)10%計(jì)提盈余公積。企業(yè)已按會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)提了應(yīng)交所得稅，如果把此事項(xiàng)當(dāng)作一項(xiàng)可抵扣的暫時(shí)性差異，那么企業(yè)匯算后應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：
1．2008年的賬務(wù)處理
借：遞延所得稅資產(chǎn)（100000－9500）×2522625
利潤(rùn)分配（100000－9500）×8%×90% 6516
盈余公積（100000－9500）×8%×10% 724
貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交所得稅（100000－9500）×33% 29865
2．如果該企業(yè)不對(duì)此項(xiàng)資產(chǎn)中途處置，在對(duì)2008－2011年度的企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳時(shí)，各年應(yīng)調(diào)減所得額為19000元（即當(dāng)年可計(jì)提的折舊額[100000×（1－5%）／5]，2012年度進(jìn)行匯算清繳時(shí)，應(yīng)調(diào)減所得額為9500元[100000×（1－5%）／5×6／12]，各年賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅（用紅字登記在貸方）
貸：遞延所得稅資產(chǎn)（各年調(diào)減所得額×25%）
各年累計(jì)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)（19000×4＋9500）×25%＝21375元
3．截止到該資產(chǎn)提足折舊時(shí)，企業(yè)賬面上“遞延所得稅資產(chǎn)”還有借方余額1250（22625－21375）元，這部分余額在該資產(chǎn)處置或報(bào)廢時(shí)方可轉(zhuǎn)回。
此種方法涉及納稅調(diào)整的時(shí)間較長(zhǎng)，容易出現(xiàn)某一年度漏作納稅調(diào)整的情況，給企業(yè)造成經(jīng)濟(jì)損失。尤其是未實(shí)行新準(zhǔn)則，所得稅采用應(yīng)付稅款法的企業(yè)，不設(shè)“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，直接調(diào)整利潤(rùn)分配，該項(xiàng)調(diào)整不體現(xiàn)在賬面上，更容易出現(xiàn)此種情況。
筆者認(rèn)為，可以把這一問(wèn)題作為會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在2008年按更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，直接調(diào)整資產(chǎn)的賬面價(jià)值，賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)——××車 100000
貸：累計(jì)折舊（2007年度計(jì)提的折舊額）9500
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅[（100000－9500）×33%] 29865
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)[（100000－9500）×（1－33%）×90%] 54571．50
盈余公積[（100000－9500）×（1－33%）×10%] 6063．50
采用這種方式處理，并不會(huì)影響企業(yè)各年度的應(yīng)納稅所得額，而企業(yè)也可以按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提折舊，在稅法規(guī)定范圍內(nèi)直接在稅前扣除，不用在以后逐年進(jìn)行納稅調(diào)整，簡(jiǎn)化了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，同時(shí)也減少了稅務(wù)師事務(wù)所匯算人員在進(jìn)行所得稅匯算清繳中的工作量。
二、虧損企業(yè)
?。ㄒ唬?duì)于永久性差異：企業(yè)不用進(jìn)行帳務(wù)處理，將來(lái)盈利補(bǔ)虧時(shí)，按照所得稅匯算清繳鑒證報(bào)告確認(rèn)的虧損額進(jìn)行彌補(bǔ)即可。
?。ǘ?duì)于暫時(shí)性差異：要分兩種情況：
1．如果該企業(yè)未執(zhí)行新準(zhǔn)則且所得稅采用應(yīng)付稅款法，同永久性差異一樣，不作賬務(wù)處理。
2．如果該企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則，企業(yè)要進(jìn)行如下賬務(wù)處理：
?。?）對(duì)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的賬務(wù)處理：
借：利潤(rùn)分配
貸：遞延所得稅負(fù)債（差異額×所得稅稅率）
?。?）對(duì)可抵扣暫時(shí)性差異的賬務(wù)處理（以企業(yè)未來(lái)有足夠的所得額來(lái)抵扣為限）：
借：遞延所得稅資產(chǎn)（差異額×所得稅稅率）
貸：利潤(rùn)分配
值得一提的是匯算清繳中確認(rèn)的虧損額也是一種可抵扣暫時(shí)性差異，如果企業(yè)在未來(lái)5年內(nèi)有足夠的所得額來(lái)彌補(bǔ)這部分虧損，企業(yè)也要做上述財(cái)務(wù)處理。
企業(yè)所得稅匯算后的賬務(wù)處理可能還會(huì)有其他的特殊情況存在，需要進(jìn)行不同的賬務(wù)處理。以上只是本人在實(shí)際工作中對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的理解和自己的處理方法，可能會(huì)存在不當(dāng)之處，敬請(qǐng)各位讀者和廣大同仁批評(píng)指正。
信息來(lái)源：中稅網(wǎng)
